中国贸易金融网：企业海外并购过程中的会计处理

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　　随着汹涌澎湃的经济改革开放浪潮，多年来我国很多公司海外并购异常活跃，这对提升国内企业会计管理国际化水平有着很好的推动作用。我国的企业会计准则也是在这样的经济全球化和国家经济改革开放大背景下，与国际会计准则日趋相同。作为国际化财务人员，对海外业务并购时的会计处理如今也随之逐渐轻车熟路游刃有余。但由于国际形势波云诡谲、商业模式层出不穷、经济信息千变万化，并购时会计处理依据、确认条件常常随着并购交割后的政治、经济、税务、法律等等环境形势变化而改变乃至消失或不存在。面对并购后的环境信息变化，企业并购时确认的债务条件依据改变或不存在时，作为财务人员，如何保证其会计处理合法、合规、合理?为此，笔者从一个某公司的具体案例来谈谈个人的看法。

　　某年9月30日，母公司A公司通过其海外全资子公司B收购当地一个公司C。收购价格中包含有需要未来履行的提供给客户D公司的服务合同。A公司对该服务合同，按照市场价进行了评估，并将合同金额与市场价格金额之差(作业合同日费率低于市场价)，计算确认为递延收益M亿美元，在财务报告中记录为公司的一项未来负债，合并于当年的公司财务报告中并向外披露。

　　次年10月中旬，因为C公司与作业服务相关的生产设备建造进度滞后无法按合同约定期给D公司提供作业服务，所以D公司根据合同给C公司发出书面通知决定取消该作业合同。

　　B公司收到该通知后，对上年9月30日记录确认的负债如何进行处理?是冲减当时的并购成本，还是确认为公司的销售收入或者营业外收入?该笔业务是否可以记录到B公司的损益表中?

　　根据企业会计准则-基本准则及其讲解，收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

　　企业会计准则——企业合并准则规定：企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12 个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。

　　企业会计准则讲解对此进一步明确如下：合并当期期末，对合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日算起12个月内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的可辨认资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关的调整。

　　企业会计准则——会计估计变更定义会计估计变更是“由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整”，要采用未来适用法处理。

　　1、负债减少的认定

　　根据企业会计准则规定，B公司需要对D公司取消作业合同的性质进行判断，判别其是否属于债务减少和评估对公司有什么会计影响。鉴于原先确认递延收益的基础---履行低于市场价格的作业合同---消失，也就意味着C公司减少了低价给D公司提供作业服务的义务，在会计上的影响就是负债的减少。这种减少属于会计估计变更。

　　C公司对于B公司而言，属于非同一控制下的企业合并。D公司取消C公司的作业合同，对于B公司来讲，在经济利益流入结果方面，表现为C公司减少负债。所以在财务报告上，对于B公司而言，增加了经济利益流入，是一种积极的影响。对于A公司合并财务报告的会计影响也是如此。

　　2、负债减少的确认

　　对于认定的负债减少，B公司还需要对减少的债务进行确认，判断其是与并购相关的负债减少，还是与收益相关的负债减少。

　　与并购相关的债务减少，是指企业合并中取得的自购买日起12个月内获得的进一步信息表明的负债减少。如果因为收购日以后发生事项导致的变化，不能作为调整负债减少的依据，D公司取消作业合同，是在收购日以后发生的事项，所以也不能调整并购时点的帐务，只能计入当期损益。因此，对于B公司，该笔债务减少与并购不相关，不能冲减并购成本或相关生产设备资产价值，而应确认为与收益相关的经济利益流入。同时，鉴于该笔债务减少不属于B公司日常经营活动或与经常活动相关的其它活动，B公司不能将其确认为销售收入，而应确认为营业外收入。

　　3、负债减少的计量

　　该笔负债减少金额能够可靠计量，符合符合经济利益流入确认条件。因此，C公司在收到D公司取消作业合同通知后，要立即报告给B公司。B公司应该根据会计估计变更准则规定要求，采用未来适用方法，以并购时确认的递延收益M亿美元，借计递延收益，贷计营业外收入，合并于当年B公司和A公司财务报告中。另外，A公司要按照有关法律法规要求在当年财务报告中就该事项单独进行说明披露。

　　笔者认同B公司将该笔负债减少计入当期收益，记录到B公司的损益表，属于B公司当年的非经常性损益，不增加B公司当年的经常性损益。笔者不建议B公司直接将该笔负债减少直接计入资产负债表的年初未分配利润中。当然，有观点认为，该笔负债减少不能计入企业当期损益，有操纵利润、美化企业当年经济效益嫌疑。如果企业不将该笔业务不计入当期收益，而按照企业会计准则规定，又不能冲减并购成本，那企业该如何记录该笔业务呢?

　　也有观点提出，企业会计基础是权责发生制，B公司负债少了，有了经济利益流入了，那它相应的成本责任呢?C公司生产设备完工滞后难道没有时间成本吗?确实权责发生制要求企业的收入与支出相互配比，C公司生产设备完工滞后应该有它的成本。所以，B公司和C公司要在会计期末对滞后完工的设备资产进行减值测试，判断是否存在减值迹象，测试减值多少，确认具体减值金额。如果最终资产不减值，而负债减少巨大，或者资产减值金额和负债减少金额之间差异巨大，相关人员就很有必要给予进一步的关注。