注册会计师《会计》经典计算题详解（7）

（三）存货、固定资产、无形资产、投资性房地产及债务重组、非货币性资产交换专题
【典型案例1】甲股份有限公司（下称甲公司）为增值税一般纳税人，增值税率为17%（凡资料中涉及的其它企业，需交纳增值税的，皆为17%的税率），所得税税率为25%。2007年发生如下经济业务：
（1）2月5日甲公司以闲置的一块土地置换急需用的一批原材料。已知土地使用权的账面余额为2000万元，累计摊销200万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格为2500万元，转让无形资产按5%交纳营业税。换入的原材料公允价值和计税价格为1880.34万元，并已取得增值税专用发票，发票上注明的增值税额为319.66万元。因材料价值较低，交换中对方企业按协议补付了银行存款300万元。假设该交换具有商业实质。
（2）6月30日即中期末，按规定计提各项资产的减值准备。上述原材料经领用后，截止6月30日止，账面成本为800万元，市场价值为750万元。由于原材料价格下降，造成市场上用该材料生产的产品的售价也相对下降。假设利用该材料所生产的产品售价总额由1050万元下降到950万元，但生产成本仍为970万元，将上述材料加工成产品尚需投入170万元，估计销售费用及相关税金为15万元。
（3）8月15日，因甲公司欠某企业的原材料款1000万元不能如期归还，遂与对方达成债务重组协议：
①用银行存款归还欠款50万元；
②用上述原材料的一半归还欠款，相应的公允价值和计税价格为350万元（假定上述原材料未发生增减变动）；
③用所持M公司股票80万股归还欠款，股票的账面价值（成本）为240万元，作为交易性金融资产反映在账中，债务重组日的收盘价为500万元。假设在债务重组中没有发生除增值税以外的其他税费。在办完有关产权转移手续后，已解除债权债务关系。
（4）12月31日，按规定计提存货跌价准备。如果用上述原材料生产的产品预计售价为700万元，相关的销售费用和税金为20万元，预计生产成本600万元；原材料的账面成本为400万元，市场购买价格为380万元。
【要求】
（1）对甲公司2月5日以土地置换原材料进行账务处理
（2）对甲公司6月30日计提存货跌价准备进行账务处理
（3）对甲公司8月15日债务重组作出账务处理
（4）对甲公司12月31日计提存货跌价准备进行账务处理。（单位：万元）

【答案及解析】 

（1）对甲公司2月5日以土地置换原材料进行账务处理
①判断是否属于非货币性资产交换
收到补价/换出资产的公允价值=300/ 2500=12%< 25%；因补价占交易金额的12%，属于非货币性资产交换。
②账务处理如下：
借：银行存款          300
    原材料           1880.34
    应交税费—应交增值税（进项税额）    319.66
    累计摊销     200
 贷：无形资产—土地使用权                2000
     应交税费—应交营业税（2500×5%）   125
     营业外收入575［＝2500－（2000－200）－125］ 
（2）对甲公司6月30日计提存货跌价准备进行账务处理
根据准则规定，材料价格下降使得产成品的可变现净值低于产成品的生产成本时，该材料应该按照材料的可变现净值计量。
①产品的可变现净值=产品估计售价—估计销售费用及税金=950-15=935（万元）
产品的可变现净值低于其成本970万元，即材料价格下降表明其生产的产品的可变现净值低于成本，因此原材料应当按照可变现净值计量。
②计算原材料的可变现净值，并确定期末价值
原材料的可变现净值=产品的估计售价—将材料加工成产品尚需投入的成本—估计销售费用及税金=950-170-15=765（万元）
原材料的可变现净值为765万元，成本为800万元，需计提跌价准备35万元。
          借：资产减值损失       35
              贷：存货跌价准备     35
（3）8月15日甲企业债务重组账务处理如下
     借：应付账款         1000
        贷：银行存款       50
            其他业务收入    350
                  应交税费—应交增值税（销项税额）    （350×17%） 59.5
                  交易性金融资产          240
                  投资收益（500－240）    260
                  营业外收入——债务重组收益（1000－50－350×1.17－500）40.5
           借：其他业务成本         400
               贷：原材料（800万×50%）           400
          借：存货跌价准备 （35万×50%）   17.5
              贷：其他业务成本                 17.5
（注：用原材料的一半抵债，应按相应比例结转存货跌价准备）
（4）12月31日计提存货跌价准备
 产品的可变现净值=产品的估计售价—估计销售费用及税金=700—20=680（万元）
产品的可变现净值高于其生产成本600万元；根据准则规定，对于用于生产而持有的材料，如果用其生产的产品的可变现净值预计高于其生产成本，则该材料应当按照成本计量。年末时，原材料的成本为400万元，已计提存货跌价准备17.5万元，故应冲回已计提的存货跌价准备17.5万元：
       借：存货跌价准备           17.5
           贷：资产减值损失              17.5

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