2012注册会计师《税法》第十四章知识点：国际税收协定

知识点一、国际税收协定概述

　　一、国际税收

　　国际税收是指两个或两个以上的主权国家或地区，各自基于其课税主权，在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中，所发生的国家或地区之间的税收分配关系。

　　国际税收不能脱离国家税收而单独存在；二者反映的经济关系不同，利益协调方式也不同国际税收不等同于涉外税收。

　　二、税收管辖权

　　税收管辖权划分原则有属地原则和属人原则两种。

　　税收管辖权分为三类：居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权属地原则——地域管辖权：一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力。

　　属人原则——居民管辖权：一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力。

　　公民管辖权：一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权，对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围内的全部所得行使的征税权力

　　三、国际税收协定

　　了解一句话：国际税收协定是以国内税法为基础的。

知识点二、国际重复征税及其产生

　　一、国际重复征税的概念：

　　是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象进行分别课税所形成的交叉重叠征税。

　　国际重复征税一般包括法律性国际重复征税、经济性国际重复征税和税制性国际重复征税三种类型。国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税。

　　法律性国际重复征税：不同国家对同一纳税人的同一税源的重复征税。（狭义的重复征税）

　　经济性国际重复征税：不同国家对不同纳税人的同一税源的重复征税。（广义的重复征税，一般有股份公司组织形式所引起）

　　税制性国际重复征税：是由普遍实行复合税制导致的。

　　二、国际重复征税的产生

　　1、前提条件：纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化是产生国际重复征税的前提条件。

　　2、根本原因：各国行使的税收管辖权的重叠是国际重复征税的根本原因。

　　3、国际重复征税产生的形式：

　　（1）、居民（公民）管辖权同地域管辖权的重叠下的国际重复征税

　　（2）、居民（公民）管辖权与居民（公民）管辖权的重叠下的国际重复征税

　　（3）、地域管辖权与地域管辖权的重叠下的国际重复征税。

    三、国际重复征税的经济影响
　　1、加重了跨国纳税人的税收负担，影响投资者对外投资的积极性；
　　2、违背了税收公平原则；
　　3、阻碍国际经济合作与发展；
　　4、影响有关国家之间的财权利益关系。

知识点三、国际重复征税消除的主要方法

　　一、免税法：是指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额，在一定条件下放弃行使居民管辖权，免于征税。免税法主要有以下两种具体做法： 一是全额免税法；二是累进免税法。以承认来源地管辖权的独占地位为前提。

　　1、全额免税法即居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的国内所得征税，而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被免予征税的国外所得。

　　2、累进免税法即居住国政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并加以综合考虑。累进免税法的计算公式如下：居住国应征所得税额=居民的总所得×适用税率×国内所得/总所得

　　二、抵免法：是指行使居民税收管辖权的国家，对其国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。以承认收入来源地管辖权优先地位为前提条件，但来源地管辖权不具有独占地位。

　　抵免法的计算公式如下：

　　居住国应征所得税额＝居民国内、外全部所得×居住国税率－允许抵免的已缴来源国税额在实际应用中，直接抵免和间接抵免是抵免法的两种具体运作形式。

　　1、直接抵免：是指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税款。

　　（1）、适用范围：

　　a、自然人的个人所得税抵免；

　　b、总公司与分公司之间的公司所得税抵免；

　　c、母公司与子公司之间的预提所得税抵免。

　　（2）、计算公式：

　　居住国应征所得税额＝居民国内、外全部所得×居住国税率－允许抵免的已缴来源国税额由于“允许抵免的已缴来源国税额”的计算方法不同，可以把直接抵免法分为全额抵免和限额抵免两种。

　　a、全额抵免： 是指居住国政府对跨国纳税人征税时，允许纳税人将其在收入来源国缴纳的所得税，在应向本国缴纳的税款中，全部给予抵免。计算公式为：

　　居住国应征所得税额＝居民国内、外全部所得×居住国税率－已缴来源国全部所得税额

　　b、限额抵免：是指居住国政府对跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款给予抵免时，不能超过**抵免限额，这个**的抵免限额是国外所得额按本国税率计算的应纳税额。（多不退少要补）

　　限额抵免法下“允许抵免的已缴来源国税额”（简称“允许抵免额”）由“抵免限额”和“纳税人已缴收入来源国所得税额（简称”实缴税额“）两个指标的比较来确定。

　　2、间接抵免：是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国纳税义务。

　　（1）、适用范围：间接抵免适用于跨国母子公司之间的税收抵免。

　　（2）、分类：在实践中，间接抵免一般可分为一层间接抵免和多层间接抵免两种方法。

　　a、一层间接抵免：

　　b、多层间接抵免法：（了解）

知识点四、国际避税与反避税

一、国际避税

是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行为。

国际逃税是指跨国纳税人采取虚报、谎报、隐瞒、伪造等各种非法的跨国税收欺诈手段，逃脱或减少其总纳税义务的违法行为。

1.二者的处理方法：

对于国际避税，有关国家一般只是要求纳税人必须对其行为的合理性进行解释和举证，对其不合理的收入和费用分配进行强制性调整，并要求补缴其规避的税款。

对于国际逃税，则一般要根据国内税法追究法律责任：对不构成刑事犯罪的依照税法追缴税款、加处罚款，直至冻结银行存款、查封或扣押财产；对构成刑事犯罪的则还要根据刑法追究其刑事责任，按刑事处罚规定对逃税者进行处罚，包括判刑入狱。

2.国际避税的主要方法：

（1）采取人员流动避税；

（2）通过资金或货物流动避税；

（3）选择有利的企业组织形式避税；

（4）利用转让定价避税；

（5）不合理保留利润避税；

（6）不正常借款避税；

（7）利用税境差异避税；

（8）运用国际重复征税的免除方法避税；

（9）利用避税地避税；

（10）利用税收优惠避税。

3.国际避税地：指国际上轻税甚至于无税的场所。

（1）国际避税地的类型：

（2）国际避税地形成的条件：

a、是能提供具有特色的避税条件。

b、是有与自己避税地特色相符合的地理位置。

c、是社会基础设施完善。

d、是政局稳定。

二、国际反避税的措施：

1、预约定价安排制度概况预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。

预约定价安排按照参与的国家税务主管当局的数量，可以分为单边、双边和多边三种类型。单边预约定价安排无法避免国际重复征税。双边或多边预约定价安排，可以有效避免国际重复征税，为企业转让定价问题提供确定性。

2、中国的预约定价实践发展：截至2009年底，中国税务机关已收到38个双边预约定价安排的书面谈签意向和正式申请。

3、中国的预约定价安排操作规范预约定价安排一般适用于同时满足以下三个条件的企业：

a.年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上。其中，关联交易主要包括以下类型：有形资产的购销、转让和使用；无形资产的转让和使用；融通资金；提供劳务。

b.依法履行关联申报义务。纳税人应在关联交易发生年度次年的5个月内，向税务机关报送年度企业所得税申报表的同时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。

c.按规定准备、保存和提供同期资料。纳税人应当按纳税年度准备、保存其关联交易的同期资料，并应税务机关要求提供。同期资料主要包括企业组织结构、生产经营情况、关联交易情况、可比性分析以及转让定价方法的选择和使用等内容。

预约定价安排谈签和执行包括以下六个阶段：

a.预备会谈；

b.正式申请；

c.审核评估；

d.磋商；

e.签订；

f.监控执行。

预约定价安排的谈签并不影响税务机关对企业提交预约定价安排正式书面申请当年或以前年度关联交易的转让定价调查调整。企业申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度的关联交易相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整。追溯期适用转让定价调查的有关规定，最长可达10年。

如果企业在预约定价安排期满后需要续签，可在预约定价安排执行期满前90天向税务机关提出续签申请。

预约定价安排可能在以下情况下失效或终止：

a.预约定价安排期满后自动失效；

b.预约定价安排执行期间，企业与主管税务机关存在分歧，在协商不成功的前提下，报上一级税务机关或税务总局（涉及双边或多边预约定价安排时）进行协调。如企业不能接受上一级税务机关或税务总局的协调结果或决定，应当终止安排的执行；

c.达成预约定价安排的关键假设发生重大变化，或企业的经营业务发生实质性改变导致预约定价安排不再适用。

知识点五、国际税收协定

　　一、国际税收协定的产生和发展：世界上最早的国际税收协定是1843年比利时和法国政府签订的。

　　二、两个国际税收协定范本：在国际上影响**的《经合组织范本》和《联合国范本》确实起到了国际税收协定的样板作用，绝大多数国家对外谈签避免双重征税税收协定都是以这两个范本为依据，其中发展中国家多以《联合国范本》为依据。

　　三、国际税收协定的目标和主要内容

　　1、国际税收协定的目标：首先是要妥善处理国家之间的双重征税问题，这也是国际税收协定的基本任务；其次是要实行平等负担的原则，取消税收差别待遇；第三是要互相交换税收情报，防止或减少国际避税和国际偷逃税。

　　2、国际税收协定的主要内容：

　　四、我国参与或签订的国际税收协定我国对外税收协定所遵循的原则：坚持所得地域税收管辖权的征税原则、坚持平等互利原则、税收饶让原则。

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