2012注册会计师《税法》第十二章知识点：企业所得税(2)

知识点十四、无形资产的税务处理

（一）无形资产的计税基础（除了措辞有区别外，实质同固定资产）

（二）无形资产摊销的范围：

下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

1、自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

2、自创商誉。

3、与经营活动无关的无形资产。

（三）无形资产的摊销方法和年限无形资产的摊销，采取直线法计算。摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

知识点十五、长期待摊费用的税务处理

       知识点十六、存货的税务处理

　　（一）存货的计税基础

　　存货按照以下方法确定成本：

　　1、通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；

　　2、通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；

　　3、生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

　　（二）存货的成本计算方法

　　企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。注意无后进先出。

       知识点十七、投资资产的税务处理

　　（一）投资资产的成本

　　1、通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

　　2、通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　（二）投资资产成本的扣除方法

　　企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

知识点十八、税法规定与会计规定差异的处理

　　1、企业不能提供完整、准确的收入及成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的，由税务机关核定其应纳税所得额。

　　2、企业依法清算时，以其清算终了后的清算所得为应纳税所得额。

       知识点十九、资产损失的定义

　　资产损失中的资产包括货币资产、非货币资产以及债权性和股权性投资。注意一点：未提及无形资产。

       知识点二十、资产损失扣除政策

　　（一）、损失的原因：注意以下2点

　　1、企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

　　（1）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

　　（2）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；

　　（3）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

　　（4）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

　　（5）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

　　（6）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

　　2、企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：

　　（1）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；

　　（2）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；

　　（3）对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；

　　（4）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；

　　（二）、扣除金额的确认：总原则为损失的净额。换个角度说就是对于在损失确认过程中可收回的部分不得确认损失。

　　具体包括：

　　1、现金短缺、固定资产和存货盘亏、毁损、报废和被盗时责任人的赔偿额或保险公司的赔款；

　　2、应收、预付账款和股权投资的可收回金额；

　　特别说明：

　　3、存款损失中强调企业将货币资金存入法定具有吸收存款职能的机构而无法收回的部分可以作为损失扣除；

　　4、企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　5、已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

　　6、境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

       知识点二十一、资产损失税前扣除管理

　　（一）、资产损失税前扣除的审批

　　1、下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：

　　（1）、企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；

　　（2）、企业各项存货发生的正常损耗；

　　（3）、企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

　　（4）、企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

　　（5）、企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；（通过第三方交易的正常损失）

　　企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。

　　2、税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。企业资产损失税前扣除不实行层层审批，企业可直接向有权审批税务机关申请。税务机关审批权限如下：

　　（1）、企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批。

　　（2）、其他资产损失按属地审批的原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限。

　　（3）、企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批。

　　3、税务受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经过负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。

　　（二）、资产损失确认证据：分为法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

　　（三）、认定的相关知识点：

　　1、存货报废、毁损和变质损失，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列相关证据认定损失：

　　（1）、单项或批量金额较小（占企业同类存货10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下、或10万元以下。下同）的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；

　　（2）、单项或批量金额超过上述规定标准的较大存货，应取得专业技术鉴定部门的鉴定报告或者具有法定资质中介机构出具的经济鉴定证明；

　　2、企业的股权（权益）投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失。可收回金额一律暂定为账面余额的5%。

　　3、企业对外提供与本企业应纳税收入有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责任，经清查和追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的，比照本办法应收账款损失进行处理。

　　企业为其他独立纳税人提供的与本企业应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等，不得申报扣除。

       知识点二十二、企业重组的定义

　　企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

       知识点二十三、企业重组的一般性税务处理方法

　　（一）、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　（二）、企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：

　　1、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　2、发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

　　3、债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　（三）、企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

　　1、被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

　　2、收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　3、被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

　　（四）、企业合并，当事各方应按下列规定处理：

　　1、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　2、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

　　3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

　　（五）、企业分立，当事各方应按下列规定处理：

　　1、被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

　　2、分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

　　3、被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

　　4、被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

　　5、企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

       知识点二十四、企业重组的特殊性税务处理方法

　　（一）、适用特殊性税务处理的条件企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（收购股权不低于75%）

　　3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（股权支付额不低于交易支付总额的85%）

　　5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　（二）、企业重组符合上述特殊性税务处理条件的处理：

　　交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

　　交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　2、股权收购：

　　（1）、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　（2）、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

　　3、资产收购：

　　（1）、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　（2）、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

　　4、企业合并：企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：

　　（1）、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

　　（2）、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

　　（3）、可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额＝被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

　　（4）、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　5、企业分立：被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

　　（1）、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　（2）、被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

　　（3）、被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　（三）、合并分立后的税收优惠延续问题在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

　　在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

        知识点二十五、免征与减征优惠

　　（一）、从事农、林、牧渔业项目的所得

　　1、企业从事下列项目的所得，免征企业所得税：

　　（1）、蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植。

　　（2）、农作物新品种的选育。

　　（3）、中药材的种植。

　　（4）、林木的培育和种植。

　　（5）、牲畜、家禽的饲养。

　　（6）、林产品的采集。

　　（7）、灌溉、农产品的初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目。

　　（8）、远洋捕捞。

　　2、企业从事下列项目的所得，减半征收企业所得税：

　　（1）、花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植。

　　（2）、海水养殖、内陆养殖。

　　（二）、从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。（三免三减半）

　　企业承包经营、承包建设和内部自建自用本条规定的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。

　　（三）、从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。（三免三减半）

　　（四）、符合条件的技术转让所得（新修订）

　　1、一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。（免营业税）

　　2、技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。

　　3、技术转让应签订技术转让合同。其中，境内的技术转让须经省级以上（含省级）科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上（含省级）商务部门认定登记，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上（含省级）科技部门审批。

　　4、居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　5、居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

       知识点二十六、高新技术企业优惠

　　（一）国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。

　　（二）经济特区和上海浦东新区新设立高新技术企业过渡性税收优惠。

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