浅谈CPA审计成本及其影响因素

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引言

随着经济的发展尤其是资本市场的发展, CPA审计在资本市场参与者的投资决策中起到重要的作用，由此促进CPA审计快速发展。与此同时，审计成本问题也逐渐走入我们的视野。审计成本问题是审计收费的基础，影响着审计效率、审计质量和审计收益的实现程度。目前人们对CPA审计成本的认识还不够全面，这将不利于CPA审计的健康发展。笔者认为, 为了合理确定CPA审计成本，提升审计质量、规避审计风险, 有必要对CPA审计成本重新审视，科学界定审计项真实内涵及其构成，分析审计成本影响因素，为审计成本控制奠定基础。

一、审计成本内涵及构成

审计成本概念是一般成本概念在审计领域的延伸。对审计成本的基本内涵，目前比较普遍的观点认为：审计成本是审计主体为完成审计任务而投入或消耗的审计资源，包括完成审计任务需花费的人力资源、物力资源和信息资源等。显然，这种审计成本观点仅考虑审计项目执行过程中不可避免的各项直接审计支出，没有涵盖审计报告出具后由于审计失误可能引发的成本。众所周知，CPA审计服务是一种特殊行业,具有较高的审计风险，审计风险是审计意见与实际不符即审计意见不恰当的可能性，审计风险会给注册会计师和审计师事务所带来损失，包括因处罚而遭受损失以及因报告使用人的诉讼而承担的损失;以及因审计失败产生声誉损失和客户流失造成的损失。由于审计风险与审计技术固有的局限及审计师的执业水平、执业道德、执业谨慎态度有关，具有一定客观性，是“天然存在”的并有可能转为现实损失，并将对会计师事务所造成不可估量的损失，甚至破产。2002年发生的全球“五大”之一的安达信破产即是源于此。因此，对于审计风险可能带来的损失也应纳入审计成本中，尽管这种损失具有不确定性。由此，笔者对审计成本概念定义如下：审计成本是指审计主体(CPA)为了实现特定的审计目标发生的或即将发生的一切与审计活动相关各项费用和支出。从构成上看，审计成本可以分为两大类，一是审计业务成本，指为执行审计业务而直接耗费的成本，包括从接受审计委托到审计报告公布整个审计执行过程中所涉及的费用和支出。二是审计风险成本，指审计报告完成后之后可能发生的诉讼等支出，包括出具不恰当审计意见所付出的代价等可见损失以及对审计师和会计师事务所造成的不可见的损失等。用公式表示为：审计成本=审计业务成本+审计风险成本。

二、审计成本影响因素分析

影响审计成本的因素是多方面的，本文主要从审计程序及方法、审计主体和审计客体方面进行分析。

1.审计程序及方法。审计程序是指审计主体为达到审计目标所采取的所有工作步骤、手段的总和。审计程序既是保证实现审计目标的手段，也是审计成本的直接决定因素。首先，审计程序的执行往往会涉及多个职能部门、工作岗位、主管与专业人员等之间的协调配合;其次会涉及到各类具体的审计业务。审计程序越烦琐，审计成本就越高，可能导致的审计资源的不必要浪费就越严重。同时，审计程序如果不符合审计客体的内部控制状况及所处的环境等实际，采取的审计手段不能有效地发挥作用，甚至简化不要的审计程序，还会增加潜在成本，并且会使潜在的风险转为现实的风险，加大审计项目中为规避现实风险而支付的现实成本。

审计方法是审计师为获取审计证据而采用的手段和途径。科学合理的审计技术方法有助于审计师获取到充分、适当的审计证据，帮助审计师对审计事项的合理性、可靠性作出判断，从而提高审计效率和审计效果。减少审计过程中的盲目性导致的直接成本，并能有效规避可能发生的审计风险导致的潜在成本。

2.审计主体即会计师事务所的状况。会计师事务所是审计服务的主体，前已述及，审计成本是审计主体为完成审计业务而投入或消耗的审计资源，审计成本问题实质就是审计资源的整合利用效率问题，审计主体的审计资源状况及其整合利用效率是影响审计成本最直接、重要的因素。审计主体即会计师事务所的审计资源状况及其整合利用效率是受会计师事务所的规模，人员素质结构所决定，进而影响审计成本。

首先，会计师事务所规模大小对审计成本的影响。一般来说，事务所的规模大小与其审计成本呈同向关系，规模较大的事务所，其人员也较多，人员工资、福利费等费用也较高，其管理成本、人员培训成本、固定资产投资规模也较大，使其成本费用总额较高。这是事务所规模大的负面影响。然而规模较大的事务所也能因势利导，对审计成本产生积极的后果。事务所规模越大，其规模经济效应越明显，事务所越有能力健全风险管理机制对客户的担保能力越强，审计质量越能得到保障，审计风险成本可以有效降低。同时，规模大的事务所有能力承揽更大规模客户的审计业务，其品牌和声誉可以为事务所赢得更多的业务，从而直接抵消审计成本的增加。

其次，事务所内部审计人员素质结构也会影响到审计成本。高质量的审计来自高素质的审计队伍。随着经济的快速发展，审计内容、审计方式、审计范围等不断发生变化，对审计人员的要求也越来越高，主要表现在：一是审计人员结构的多元化。不仅有财务会计人员，还要有工程技术人员、法律专家、风险管理专家等。二是审计人员知识结构多元化。审计人员除具有财务会计方面的知识以外，还需具有企业管理、工程技术、法律等多方面的知识。三是审计人员必须具备良好的职业道德品质。有效合理的审计人员素质结构会提高审计效率和审计质量，降低审计风险。但事务所要拥有这样的审计人员素质结构又需要进行大量的投入，比如，为了促进审计人员树立良好的职业道德品质，确保在审计工作中真正做到独立、客观、公正，需要建立激励约束机制;以为了保证审计人员随时掌握不断更新的审计业务知识和相关知识，提高执业水平，要加强对审计人员的专业培训和后续教育。所以审计人员素质结构最终会影响到审计成本。

3.审计客体即被审单位的状况。被审计单位是审计客体是审计活动作用的对象，其组织结构的复杂程度，规模大小，业务的复杂程度，以及内部控制状况对审计工作量有着重要的影响，进而影响审计成本。被审单位规模越大，业务越复杂，组织结构越复杂，内部控制状况越差，会计核算水平越低，审计的工作量越大，需投入的审计资源也越多，审计业务成本也越高。同时这样的单位财务报表可能存在更多的重大错报，导致审计风险较高，则审计风险成本也就有可能较高。值得说明的是，该因素CPA是难以控制的，但可以通过对被审计单位的了解而识别，判断出来。

4.审计风险的大小。审计风险是财务报表中存在重大错报而注册会计师经过审计后发表了不恰当意见从而导致损失的可能性。在审计过程中，审计报告做出的不恰当审计意见一旦变成现实，就会给审计主体造成不可估量的损失。在审计实务中，审计师总是力图避免审计风险，但由于审计风险受多种因素影响，审计师只能尽量控制审计风险，减小审计成本。

结论

对CPA审计成本的定义应该在一般成本概念基础上结合CPA审计服务的特殊性，可定义为审计成本是指审计主体(CPA)为了实现特定的审计目标所发生的或即将发生一切与审计活动相关的各项费用和支出。用公式可以表示为审计成本=审计业务成本+审计风险成本。审计成本受审计主体、审计客体、审计程序等因素影响，在这些影响因素中，既有CPA可以控制的，也有不可控的，既有有利因素也有不利因素，CPA应该充分认识和分析这些影响因素，采取相应的措施，在保证审计质量的前提下，实现对审计成本有效控制。